北语13春《审计学》第四阶段导学
北语13春《审计学》第四阶段导学一、本阶段学习内容概述
本阶段学习内容包括了教材的第十、十一、十二九章内容，主要讲述了审计抽样、与审计报告相关的其他事项、总结。第四阶段主要是针对审计学中的审计技术进行了概述，重点讲解了审计报告的不同意见类型等内容。
本部分的内容有：
第十章 审计抽样 介绍掌握审计抽样方法适用的审计程序，理解可信赖程度与抽样风险的关系，掌握不同选样方法的优缺点与适用范围，熟悉属性抽样与变量抽样的程序。
第十一章 与审计报告相关的其他事项 介绍期初余额、比较数据、期后事项、会计政策变更与会计估计、非货币性资产交换、关联方及其交易、财务承诺与或有事项等特殊项目的审计；掌握终结审计程序。
第十二章 总结 了解本门课程的脉络结构。
二、重难点讲解
第十章 审计抽样
一、审计抽样基本概念
（一）选取全部项目测试
对总体中的全部项目进行测试:
当存在以下情况之一，注册会计师应当选取全部项目进行测试：
1.总体有少量的大额项目构成。
2.存在特别风险且其他方法未提供充分适当的审计证据。
关注:
存在特别风险的项目主要包括：
（1）管理层高度参与的，或错报可能性较大的交易事项或账户余额；
（2）非常规的交易事项或账户余额，特别是与关联方有关的交易或余额；
（3）长期不变的账户余额；
（4）可疑的或非正常的项目，或明显不规范的项目；
（5） 以前发生过错误的项目；
（6）期末人为调整项目；
（7）其它存在特别风险的项目。
3.由于信息系统自动执行的计算或其他情况或其他程序具有重复性，对全部项目进行检查符合成本效益原则。
（二）选取特定项目测试
（1）大额或关键项目；
（2）超过某一金额的全部项目；
（3）被用于获取某些信息的项目；
（4）被用于测试控制活动的项目。
（三）审计抽样
注册会计师对某类交易或帐户余额中低于百分之百的项目实施的审计程序，且所有的项目都有机会被选取.
审计抽样应当具备三个特征：
（1）对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序；
（2）所有抽样单元都有被选取的机会；
（3）审计测试的目的是为了评价该账户余额或交易类型的某一特征。
注册会计师获取审计证据时可能使用三种目的的审计程序：风险评估、控制测试和实质性程序。注册会计师拟实施的审计程序将对运用审计抽样产生重要影响。有些审计程序可以使用审计抽样，有些审计程序则不宜使用审计抽样。
关注：①风险评估程序通常不涉及审计抽样；
②当控制的运行留下轨迹时，注册会计师可以考虑使用审计抽样实施控制测试；
③在实施细节测试时，注册会计师可以使用审计抽样获取审计证据。实施实质性分析程序时，注册会计师不宜使用审计抽样。
（四）抽样风险和非抽样风险
抽样风险：注册会计师根据样本得出的结论，和对总体全部项目实施与样本同样的审计程序得出的结论存在差异的可能性，也就是抽出的样本不能代替总体的风险。
1.控制测试----信赖不足风险和信赖过度风险。
在实施控制测试时，注册会计师推断的控制有效性高于其实际有效性的风险（信赖过度风险）；
在实施控制测试时，注册会计师推断的控制有效性低于其实际有效性的风险（信赖不足风险）。
关注：
信赖过度风险影响审计的效果----评估的控制风险太低；
信赖不足风险影响审计的效率----评估的控制风险太高
2.细节测试----误受风险和误拒风险。
在实施细节测试时，注册会计师推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险（误受风险）；
在实施细节测试时，注册会计师推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险（误拒风险）。
关注：
误受风险影响审计的效果；
误拒风险影响审计的效率
非抽样风险：由于某些与样本规模无关的因素而导致注册会计师得出错误结论的可能性
（五）统计抽样和非统计抽样
（六）统计抽样方法
属性抽样----控制测试----控制的偏差率
变量抽样----实质性程序----错报金额
一般而言，属性抽样得出的结论与总体发生率有关，而变量抽样得出的结论与总体的金额有关。但有一个例外，即统计抽样中的概率比例规模抽样（PPS抽样），却运用属性抽样的原理得出以金额表示的结论。
二、审计抽样的基本原理
样本设计→选取样本→评价样本结果
（一）样本设计阶段
1.确定测试目标
2.定义总体与抽样单元
（1）总体
（2）定义抽样单元
（3）分层
如果总体项目存在重大的变异性，注册会计师应当考虑分层。分层可以降低每一层中项目的变异性，从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减小样本规模。注册会计师可以考虑将总体分为若干个离散的具有识别特征的子总体（层），以提高审计效率。
3.定义误差构成条件
4.确定审计程序
（二）选取样本阶段
1.确定样本规模
影响样本规模的因素：
（1）可接受的抽样风险
可接受的抽样风险与样本规模成反向变动关系。注册会计师愿意接受的抽样风险越低，样本规模通常越大。
（2）可容忍误差
可容忍误差越大，所需的样本规模越小。
（3）预计总体误差
在既定的可容忍误差下，当预计总体误差增加时，所需的样本规模更大。
（4）总体变异性
在控制测试中，注册会计师在确定样本规模时一般不考虑总体变异性。
在细节测试中，注册会计师确定适当的样本规模时要考虑特征的变异性。总体项目的变异性越低，通常样本规模越小。
（5）总体规模
除非总体非常小，一般而言总体规模对样本规模的影响几乎为零。
影响样本规模的因素
影响因素 控制测试 细节测试 与样本规模的关系
可接受的抽样风险 可接受的信赖过度风险 可接受的误受风险 反向变动
可容忍误差 可容忍偏差率 可容忍错报 反向变动
预计总体误差 预计总体偏差率 预计总体错报 同向变动
总体变异性总体变异性 同向变动
总体规模 总体规模 总体规模 影响很小
选取样本
关注方法：
1.使用随机数表或计算机辅助审计技术选样
① 对总体项目进行编号，建立总体中的项目与表中数字的一一对应关系。
如由40页、每页50行组成的应收账款明细表，可采用4位数字编号，前两位由01～40的整数组成，后两位数字由01～50的整数组成，这样，所需使用的随机数的位数一般由总体项目或编号位数决定。即采用4位随机数表，也可以使用5位随机数表的前4位数字或后4位数字。
②确定连续选取随机数的方法。即从随机数表中选择一个随机起点和一个选号路线，随机起点和选号路线可以任意选择，但一经选定就不得改变。
从应收账款明细表的2 000个记录中选择10个样本，前两位数字不能超过40，后两位数字不能超过50。使用前4位随机数，逐行向右查找，则选中的样本为编号3204、0741、0903、0941、3815、2216、0141、3723、 0550、3748等10个记录。
③从随机数表中任选一行或任何一栏开始，按照一定的方向（上下左右均可）依次查找.
随机数选样不仅使总体中每个抽样单元被选取的概率相等，而且使相同数量的抽样单元组成的每种组合被选取的概率相等。这种方法在统计抽样和非统计抽样中均适用。由于统计抽样要求注册会计师能够计量实际样本被选取的概率，这种方法尤其适合于统计抽样。
2.系统选样
①首先计算选样间隔;
② 确定选样起点，然后再根据间隔，顺序选取样本
例如：如果销售发票的总体范围是652～3151，设定的样本量是125，建造选样间距为20[（3152-652）÷125]。注册会计师必须从0～19中选取一个随机数作为抽样起点。如果随机选择的数码是9，那么第一个样本项目是发票号码为661（652+9）的那一张，其余是124个项目的681（661+20），701（681+20）……依此类推，直至第3141号。
系统选样方法使用方便，并可用于无限总体。但使用系统选样方法要求总体必须是随机排列的，否则容易发生较大的偏差。
3.随意选样
对样本实施审计程序
（三）评价样本结果
1.分析样本误差
2.推断总体误差
3.形成审计结论
（1）控制测试中的样本结果评价
在控制测试中，注册会计师应当将总体偏差率与可容忍偏差率比较，但必须考虑抽样风险。
关注：统计抽样
总体偏差率上限与可容忍偏差率关系
①低于，可以接受；
②大于或等于，不能接受；
③低于但接近，考虑是否（接受总体，扩大测试范围）。
（2）细节测试中的样本结果评价
在细节测试中，注册会计师首先必须根据样本中发现的实际错报要求被审计单位调整账面记录金额。将被审计单位已更正的错报从推断的总体错报金额中减掉后，注册会计师应当将调整后的推断总体错报与该类交易或账户余额的可容忍错报相比较，但必须考虑抽样风险。
总体错报上限＝推断的总体错报＋抽样风险允许度
关注：统计抽样
总体错报上限与可容忍错报关系
①低于，不存在重大错报，可以接受；
②大于或等于，存在重大错报，不可以接受。
三、审计抽样在控制测试中的应用
样本设计→选取样本→评价样本结果
（一）样本设计阶段
1.确定测试目标
提供关于控制运行有效性的审计证据，以支持计划的重大错报风险评估水平。
2.定义总体和抽样单元
定义总体：应当保持总体的适当性和完整性。
定义抽样单元----与审计测试目标适应。
3.定义偏差
在控制测试中，误差是指控制偏差，注册会计师应仔细定义所要测试的控制及可能出现偏差的情况。
4.定义测试期间
（1）将总体定义为整个审计期间的交易。
（2）将总体定义为从年初到期中测试日为止的交易。
（二）选取样本阶段
1.确定样本规模
关注影响样本规模的因素：
（1）可接受的信赖过度风险
可接受的信赖过度风险与样本规模成反向变动关系。注册会计师愿意接受的信赖过度风险越低，样本规模通常越大。
在实务中，信赖过度风险确定为10%。
（2）可容忍偏差率
可容忍误差越大，所需的样本规模越小。
（3）预计总体偏差率
（4）总体规模
确定样本规模的三个关键因素：
①预期总体偏差率
②可接受信赖过度风险
③可容忍偏差率
注册会计师确定的可接受信赖过度风险为10%，可容忍偏差率为7%，预计总体偏差率为1.75%，在信赖过度风险为10%时所使用可容忍偏差率1.75%,预计总体偏差的交叉处为55，即所需的样本规模为55。
2.选取样本
3.随机数表或计算机辅助审计技术选样和系统选样
可能出现的情况：
（1）无效单据
（2）未使用或不适用的单据
（3）对总体的估计出现错误
（4）在结束之前停止测试
（5）无法对选取的项目实施检查
（三）评价样本结果阶段
1.计算总体偏差率
2.分析偏差的性质和原因
3.得出总体结论（1）使用统计公式评价样本结果
①注册会计师对56个项目实施了既定的审计程序，且未发现偏差，则在既定的可接受信赖过度风险下，根据样本结果计算总体最大偏差率如下：
总体偏差率上限（MDR）＝R/n＝风险系数/样本量＝2.3/56＝4.1%
其中的风险系数根据可接受的信赖过度风险为10%，且偏差数量为0，在表10-9中查得为2.3。
这意味着，如果样本量为56且无一例偏差，总体实际偏差率超过4.1%的风险为10%，即有90%的把握保证总体实际偏差率不超过4.1%。由于注册会计师确定的可容忍偏差率为7%，结论:总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很小，总体可以接受。
如果估计的总体偏差率上限低于可容忍偏差率，则总体可接受。
②如果在56个样本中有两个偏差，则在既定的可接受信赖过度风险下，按照公式计算的总体偏差率上限如下：
总体偏差率上限（MDR）＝R/n＝风险系数/样本量＝5.3/56＝9.5%
这意味着，如果样本量为56且有两个偏差，总体实际偏差率超过9.5%的风险为10%。在可容忍偏差率为7%的情况下，结论:总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很大，因而不能接受总体。
（2）使用样本结果评价表
（四）在控制测试中使用非统计抽样
影响注册会计师可以接受的信赖过度风险的因素包括：
1.该控制所针对的风险的重要性；
2.控制环境的评估结果；
3.针对风险的控制程序的重要性；
4.证明该控制能够防止、发现和改正认定层次重大错报风险的审计证据的相关性和可靠性；
5.在与某认定有关的其他控制的测试中获取的证据的范围；
6.控制的叠加程度；
7.对控制的观察和询问所获得的答复可能不能准确反映该控制得以持续适当运行的风险。
控制实施的相关期间越长，需要测试的样本越多，控制程序越复杂，测试的样本越多，样本规模还取决于所测试的控制的类型，通常对人工控制实施的测试要多过自动化控制。
例如，对全年共发生500次的采购批准控制，如果初步评估控制运行有效，注册会计师至少要测试25个样本。如果25个样本中没有发现偏差，样本结果支持初步风险评估结果。如果25个样本中发现了偏差，样本结果不支持初步风险评估结果；此时注册会计师可以得出控制无效的结论，或考虑扩大样本量。如果拟测试的控制是针对相关认定的唯一控制时，注册会计师应考虑更大的样本量。
（五）记录抽样程序
注册会计师通常记录内容：
1.对所测试的设定控制的描述
2.抽样的目标
3.对总体和抽样单元的定义
4.对偏差构成条件的定义
5.信赖过度风险，可容忍偏差率，以及在抽样中使用的预计总体偏差率
6.确定样本规模的方法
7.选样方法
8.描述抽样程序的实施，以及样本中发现的偏差清单
对样本的评价和总体结论摘要
四、审计抽样在细节测试中的运用
在细节测试中使用非统计抽样方法
（一）样本设计阶段
1.确定测试目标
目标----确定相关认定是否存在重大错报.
2.定义总体
（1）考虑总体的适当性和完整性
（2）识别单个重大项目和极不重要的项目
3.定义抽样单元
抽样单元可能是一个账户余额，一笔交易或交易中的一个记录，甚至是每个货币单元。
4.界定错报
（二）选取样本阶段
1.确定样本规模
（1）影响样本规模因素:
①总体变异性
②可接受的抽样风险
注册会计师关注误受风险,需要考虑以下因素：
注册会计师愿意接受的审计风险水平；评估重大错报风险水平；针对同一审计目标的其他实质性程序的检查风险。
③可容忍错报
④预计总体错报
（2）利用模型确定样本规模
注册会计师在细节测试中可以用来确定样本规模的模型如下：
注册会计师需要考虑以下因素：
①评估重大错报风险；
②确定可容忍错报；
③估计总体预计错报；
④评估其他实质性程序未能发现重大错报的风险；
⑤剔除百分之百检查的项目后估计总体的账面金额；
⑥调整确定样本规模。
2.选取样本并对其实施审计程序
在选取样本之前，注册会计师通常先识别单个重大项目，然后，从剩余项目中选取样本，或者对剩余项目分层，并将样本规模相应分配给各层。注册会计师从每一层中选取样本，但选取的方法应当能使样本具有代表性。
（三）评价样本结果阶段
1.考虑错报的性质和原因
2.推断总体错报------关注：比率法和差异法
（1）比率法:
如果注册会计师预计错报金额与总体金额关系更紧密，通常会使用比率法
（2）差异法
如果注册会计师预计总体中所有项目的错报比较接近，通常会选择差异法。
3.考虑抽样风险并得出总体结论
如果推断的错报总额接近或超过可容忍错报，注册会计师通常得出总体实际错报超过可容忍错报的结论。
（四）记录抽样程序
记录内容：
1.测试目标和对比此目标相关的其他审计程序的描述
2.总体和抽样单元的定义
3.错报的定义
4.误受风险、误拒风险和可容忍错报
5.使用的审计抽样方法
6.选样方法
7.描述抽样程序的实施，以及样本中发现的错报清单
8.对样本的评价和总体结论摘要
（五）非统计抽样示例
假设会计师事务所的注册会计师测试应收账款余额的存在认定，企业中的应收账款账户剔除贷方余额账户和零存余额账户后的借方余额共计2 410 000元，由1 651 个借方账户组成。
注册会计师初步确定的被审计单位财务报表层次重要性水平为280 000元，确定可容忍错报水平为140 000元。
步骤：
①考虑重大错报风险，将其评估为中等级
②确定可容忍错报（14万）
③评估用于测试相同认定的其他实质性程序未能发现该认定中重大错报风险（最高）
④剔除百分之百检查的所有项目后估计总体的账面金额
抽样总体
项目分类 项目数量 总金额（元）
重大项目 1 200 000
极不重要项目 15010 000
抽样总体 1 500 2 200 000
合计 1 651 2 410 000
⑤运用公式估计样本规模：
⑥调整估计的样本规模
样本错报汇总表
层 层样本账面总额（元） 层样本错报额（元） 层样本错报数量（个） 层错报额（元）
第1层 124 900 2 400 2 21 521
第2层 30 500 550 1 19 475
合计 155 400 2 950 3 40 996
五、审计抽样在细节测试中的运用------在细节测试中使用统计抽样方法
（一）传统变量抽样
1.均值估计抽样
样本平均值＝样本实际金额/样本规模
总体金额估计值＝样本平均值×总体规模
推断的总体错报＝估计的总体实际金额－总体账面金额
例如：注册会计师从总体规模为1000、账面金额为1 000 000元的存货项目中选择了200个项目作为样本。在确定了正确的采购价格并重新计算了价格与数量的乘积之后，注册会计师将200个样本项目的审定金额加总后除以200，确定样本项目的平均审定金额为980元。然后计算估计的存货金额为980 000元。推断的总体错报的就是20 000元。
2.差额估计抽样
平均错报＝样本实际金额与账面金额的差额/样本规模
推断的总体错报＝平均错报×总体规模
3.比率估计抽样
比率＝样本审定金额/样本账面金额
估计的总体实际金额＝总体账面金额×比率
推断的总体错报＝估计的总体实际金额－总体账面金额
1.概念
PPS抽样是一种运用属性抽样原理对货币金额而不是对发生率得出结论的统计抽样方法。
2.PPS抽样的优缺点
优点：
（1）PPS抽样一般比传统变量抽样更易于使用；
（2）PPS抽样中如果项目金额超过选样间距，PPS系统选样自动识别所有单个重大项目；
（3）PPS抽样的样本规模不需考虑被审计金额的预计变异性；
（4）PPS抽样中项目被选取的概率与其货币金额大小成比例，因而生成的样本自动分层；
（5）如果注册会计师预计错报不存在或很小，PPS抽样的样本规模通常比传统变量抽样方法更小；
（6）PPS抽样的样本更容易设计，且可在能够获得完整的总体之前开始选取样本。
缺点：
（1）PPS抽样要求每一实物单元的错报金额不得超过其账面金额；
（2）在PPS抽样中，被低估的实物单元被选取的概率更低；
（3）对零余额或负余额的选取在设计时特别考虑；
（4）当总体中错报数量增加时，PPS抽样所需的规模也会增加；
（5）当发现错报时，如果风险水平一定，PPS抽样在评价样本时可能高估抽样风险的影响，从而导致注册会计师更可能拒绝一个可接受的总体账面金额；
（6）在PPS抽样中注册会计师通常需要逐个累计总体金额。但如果相关的会计数据以电子形式储存，就不会额外增加大量的审计成本。
3.确定样本规模
（1）公式法：
因此，注册会计师确定样本规模时必须事先确定下列因素：总体账面价值、误受风险的风险系数、可容忍错报、预计总体错报，以及扩张系数。
风险系数代表注册会计师愿意接受的误受风险。在PPS抽样中抽样风险就是指导误受风险。注册会计师通过确定抽样计划中使用的抽样风险水平来控制误受风险。在确定可接受的误受风险时，注册会计师需要使用审计风险模型，即：误受风险=审计风险÷（控制风险×分析程序风险）不同水平的误受风险对应的风险系数可从表10-19中查找。根据表10-19中“高估错报数量”为0的那一行，即可确定误受风险的风险系数。例如，如果所需的误受风险为10%，注册会计师从表中查得风险系数为2.31。
表 PPS抽样风险系数表（适用于高估）
例如：总体账面价值是500 000元，误受风险是5%,可容忍错报是25 000元，预计总体错报的6 250元，样本规模就是：
其中，风险系数根据表10-19中“高估错报数量为0”确定为3.00。
表10-20 预计总体错报的扩张系数表
误受风险
1% 5% 10% 15% 20% 25% 30% 37% 50%
扩张系数 1.9 1.6 1.5 1.4 1.3 1.25 1.2 1.15 1.0
（2）查表法:
由于PPS抽样以属性抽样原理为基础，注册会计师也可以直接使用控制测试的统计抽样样本量表。这比使用扩张系数近似值所计算的样本规模更加准确。注册会计师将可容忍错报的预计总体错报额从绝对数形式转化为相对数形式，即转化为占总体账面金额的百分比，并使用表中相应比例对应的样本规模。
4.选取样本
选样方法：
（1）随机数法
利用计算机软件自动生成软件的随机选取样本。
（2）系统选样法
5.推断总体
使用PPS抽样时，注册会计师应根据样本结果推断总体错报，并计算抽样风险允许限度。如果样本中没有发现错报，推断的总体错报就是零，抽样风险允许限度小于或等于设计样本时使用的可容忍错报。
（1）错报比例
T代表该实物单元包含的每一个货币单元中存在的错报风险，它也为注册会计师提供了与所抽取的货币单元中存在错报有关的信息。例如。如果某客户账户余额的账面余额是100元，其中有50元是高估，那么该账户余额的错报比例是：
在PPS抽样中，注册会计师在推断总体错报时需要使用样本中存在错报的货币单元的错报比例这一数据。注册会计师首先将错报分为高估错报和低估错报两组，然后两组分别按降序排列错报比例。例如，如果两个高估错报的错报比例分别为0.37和0.42，不管错报的金额如何，将0.42作为t1，将0.37作为t2。（2）推断总体
对于特定的风险水平，在组成样本的n个抽样单元中有x个发生了某事件时，总体中任一规模为n的样本发生该事件的最大频率（用MFx表示），即任意n个项目最多发生MFx次该事件中发现了x个错报，任一规模为n的样本中可能存在的最大错报（MFx）是多少，或者说任意n个样本项目最多发生MFx个错报。
表 错报最大发生率表
发现错报的数量 风险水平（误受风险） 错报最大发生率（MFx/50）
0 5% 6.0%（3.00÷50）
0 10% 4.62%（2.31÷50）
1 5% 9.5%（4.75÷50）
1 10% 7.78%（3.89÷50）
表10-22从表10-19中选项取了几个数字，以举例说明当样本规模为50时，在不同的抽样风险水平下一定的错报数量所对应的错报最大发生率。表10-22表示，如果在50个样本中没有发现错报，当误受风险为5%时，任意50个样本项目中存在的错报超过3.00个，每个项目发生错报的比率不超过6.0%；当误受风险为10%时，任意50个样本项目中存在的错报不超过2.31个，每个项目发生错报的比率不超过2.31个,每个项目发生错报的比率不超过4.62%。如果在50个样本中发现了1个错报，那么当误受风险为5%时，任意50个样本项目中存在的错报不超过4.75个，每个项目发生错报的比率不超过9.5%；当误受风险为10%时，任意50个样本项目中存在的错报不超过3.89个，每个项目发生错报的比率不超过7.78%。
错报最大发生率并不能直接提供总体中可能存在的错报金额的信息，注册会计师还需要将错报发生率转换为金额。
注册会计师可以推断，总体中存在高估错报的抽样单元的数量不超过：
总体高估错报的最大数量
如果这些抽样单元中的错报金额最大是X，那么估计总体高估错报最大金额是：
总体高估错报的最大金额
对PPS样本而言，账面金额就是总体中包含的项目数量，每一货币单元可能发生的最大高估错报是1元，既然N=BV、X=1，则估计的总体高估错报上限是：
总体高估错报上限
这样计算出来的总体高估错报上限假设总体中每一个错报的错报比例均为100%，而在许多抽样中，并非所有错报的错报比例都是100%。
首先，如果样本中没有发现错报，注册会计师估计的总体错报上限是：
基本界限
“基本界限”表示，不管样本结果如何，注册会计师在给定的风险水平下估计总体错报上限总是不会低于这个“基本界限”。在预计总体错报为0时，“基本界限”实际上等于可容忍错报。如果在样本中发现了1个错报，估计的总体错报上限就会大于这个“基本界限”。实际上，由于发现了1个错报而增加的总体错报上限点估计值是：
发现1个错报所增加的错报上限
总体错报的点估计值等于基本界限与样本中发现了1个错报所增加的错报上限之和，即
总体错报上限
如果在样本中发现了2个错报，总体错报上限的点估计值就等于基本界限加上发现第1个错报的额外影响再加上发现第2个错报的额外影响，即：
总体错报上限
假设应收账款账面金额为100 000元。如果规模为100的样本中包含了2个高估错报，且t1=0.8，t2=0.5，误受风险为5%时的总体错报上限点估计值是：
总体错报上限=
假定注册会计师在审计ABC公司时，使用PPS抽样方法测试ABC公司20×9年12月31日的存货余额。20×9年12月31日ABC公司的存货账户余额为3000000元。用BV表示总体账面金额，则有BV=3000000元。注册会计师确定的可接受误受风险为5%，可容忍错报为60000元，预计总体错报为0。拟测试的存货账面金额为50000个明细账组成。即总体中实物单元的数量N=50000。
我们使用样本规模公式来确定所零的样本规模，即：
在上述公式中，总体账面价值、可容忍错报和预计总体错报已经确定。我们用R表示误受风险的风险系数，用r表示预计总体错报的扩张系数，则样本规模就是：
假设所有的存货明细账余额都小于20 000元，即没有超过抽样间隔的实物单元。如果有实物单元超出抽样间隔，应当对这些实物单元进行100%的检查。
在样本中发现了2个错报。第一个账面金额为1000元的项目有500元的高估错报，第二个账面金额为2000元的项目有1600元的高估错报。（注意：t1是最高的错报比例，而不是最大的错报金额）
t1=1600/2000=0.8
t2=500/1000=0.5
基本界限= =3000000×3.00/150×1=60000（元）
第1个错报所增加的错报上限= =3000000×（4.75-3.00）/150×0.8=28000（元）
第2个错报所增加的错报上限= =3000000×（6.30-4.75）/150×0.5=15500（元）
由于103 500元超过了可容忍错报（60 000元），注册会计师应当决定不接受账面金额，扩大样本规模。
表
步骤 举例
1.确定测试目标和相关参数。其中：
BV——总体账面金额
TM——可容忍错报
SR——可接受的误受风险
N——总体中实物单元的数量
E*——预计总体错报 注册会计师拟测试被审计单位的存货余额3 000 000元在价格和数量方面是否存在重大错报。相关参数：
BV=3 000 000元
TM=60 000元
SR=5%
N=50 000个存货明细账
E*=0
2.选择样本。如果总体随机分布则可使用PPS系统选样。其中：
样本规模
MF ——从表10-19中“预计错报为0”行查找
抽样间隔I=BV/ n
随机起点RS——在0和I之间随机选取
选取的货币单元为RS，RS+I，RS+2I，RS+3I，…，RS+（n-1）I 样本规模
抽样间隔I=3000000÷150=20000
随机起点RS=1795（从随机数表抽取）
选取的货币单元：
1795；211795；41795；……
假设本例中所有的存货明细账余额都在区间（0，20 000）内。
3.测试与选取的货币单元相关联的实物单元。
4.评价样本，确定每一存在错报的实物单元的错报比例，令
t1——最高的错报比例
t2——第二高的错报比例，以此类推。 在样本中发现了2个错报。第一个账面金额为1000元的项目有500元的高估错报，第二个账面金额为2000元的项目有1600元的高估错报。（注意：t1是最高的错报比例，而不是最大的错报金额）
t1=1600/2000=0.8
t2=500/1000=0.5
5.计算基本界限和错报对总体错报界限的影响。 总体错报上限
UML=（3000000 × 3.00/150 × 1）+（3000000 ×1.75/150 ×0.8）+（3000000×1.55/150×0.5）
=60000+28000+15500=103 500元
其中包含的推断错报为26 000元（0.8×20 000+0.5×20 000）
6.将计算的总体错报上限点估计值与可容忍错报比较，决定是否接受账面金额。 注册会计师以95%的把握认为存货账户中的错报不超过103 500元。
由于103 500元超过了可容忍错报（60 000元），注册会计师应当决定不接受账面金额，扩大样本规模。
第十一章与审计报告相关的其他事项
一、审计报告概述
审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件.
审计报告的类型:
标准审计报告
非标准审计报告－－带强调事项段的无保留意见的审计报告和非保留意见的审计报告
二、审计报告基本内容
审计报告的要素：
（一）标题（二）收件人（三）引言段（四）管理层对财务报表的责任段（五）注册会计师的责任段（六）审计意见段（七）注册会计师的签名和盖章（八）会计师事务所的名称、地址及盖章（九）报告日期
（一）标题
审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。
（二）收件人
审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告的致送对象通常为被审计单位的全体股东或董事会。
（三）引言段
审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容：
1.指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；
2.提及财务报表的附注；
3.指明财务报表的日期和涵盖的期间。
（四）管理层对财务报表的责任段
管理层对财务报表的责任段应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：
1.设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；2.选择和运用恰当的会计政策；
3.做出合理的会计估计。
（五）注册会计师的责任段
注册会计师的责任段应当说明下列内容：
①注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
②审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
③注册会计师相信已获取的审计证据是充分的、适当的，为其发表审计意见提供了基础。
（六）审计意见段
1.审计意见段的内容
审计意见段应当说明，财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。
2.无保留意见的审计报告
如果认为财务报表符合下列所有条件，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告：
①财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。
②注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。
当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为“作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。
（七）注册会计师的签名和盖章
审计报告应当由注册会计师签名并盖章。
1.合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。
2.有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。
（八）会计师事务所的名称、地址及盖章
审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。注册会计师在审计报告中载明会计师事务所地址时，标明会计师事务所所在的城市即可。
（九）报告日期
审计报告应当注明报告日期。审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。
注册会计师在确定审计报告日期时，应当考虑：
1.应当实施的程序已经完成；
2.应当要求被审计单位调整或披露的事项已经提出，被审计单位已经做出或拒绝做出调整或披露；
3.被审计单位管理层已经正式签署财务报表。
三、非标准审计报告
（一）审计报告的强调事项段
内容
强调事项应当同时符合下列条件：
1.可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；
2.不影响注册会计师发表的审计意见。
增加强调事项段的情形 1. 对持续经营能力产生重大疑虑。
2. 注册会计师应当考虑：
3. （1）财务报表是否已充分描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项和情况，以及管理层针对这些事项或情况日出应对计划
4. （2）财务报表是否已清楚指明可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务见
2.重大不确定事项。
注册会计师在理解不确定事项时，应当把握以下特征：
（1）不确定事项的结果依赖于未来行动或事项。
（2）不确定事项不受被审计单位的直接控制，在管理层批准财务报表日，不可能获得更多信息消除该不确定事项。
（3）不确定事项可能影响财务报表，并且影响并不遥远，可以预计在未来时日得到解决。
3.其他审计准则规定增加强调事项段的情形
（1）《中国注册会计师审计准则第 1324 号――持续经营》第三十五条第二款规定，如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已做出充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。
（2）《中国注册会计师审计准则第 1332 号——期后事项》第十七条规定，如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。
（3）《中国注册会计师审计准则第 1511 号——比较数据》第十条规定:
①导致上期财务报表发表非无保留审计意见的事项已经解决，但对本期财务报表仍很重要
②上期财务报表存在审计报告未提及的重大错报，该财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但本期财务报表中的比较数据已经恰当重述和充分披露。
注册会计师可在审计报告中增加强调事项段提及这一情况。
（4）《中国注册会计师审计准则第 1521 号——含有已审计财务报表的文件中的其他信息》第十三条第一款规定，如果需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。
（二）非无保留意见的审计报告
1.保留意见的审计报告
如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：
（1）会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；
（2）因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。
当发表保留意见时，注册会计师应当在意见段之前增加说明段，说明发表保留意见的主要原因，并尽可能说明保留事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。
当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。
2.否定意见的审计报告
经过审计后，如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。
当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段之前增加说明段，清楚地说明发表否定意见的所有原因，并尽可能说明否定事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响程度。
当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等专业术语。
3.无法表示意见的审计报告
注册会计师在审计过程中，如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。
当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。
4.对确定审计报告类型的进一步讨论：
对确定审计报告类型的进一步讨论：
1.错报金额与重要性水平的比较
（1）错报金额或审计范围受到限制的影响不重要
（2）错报金额或审计范围受到限制的影响重要
（3）错报金额重要或审计范围受到限制且影响广泛，以至于财务报表整体公允性存在问题
2.错报的性质
以下列举的错报通常认为是严重的：
（1）非法交易或舞弊
（2）对当期的影响不大，但对将来各期影响重大
（3）具有心理效应
（4）根据合同的责任判断影响重大
（5）对遵守国家有关法律、法规和规章影响重大
四、比较数据
关注：报告
比较数据的含义
比较数据是指作为本期报表组成部分的上期对应数和相关披露。比较数据本身不构成完整的财务报表，应当与本期相关的金额和披露联系起来阅读。
（一）报告的总体要求
1.应当在审计报告意见段中提及比较数据的情形：
（1）导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项在本期尚未解决，仍对本期财务报表产生重大影响
注册会计师应当区分这两种不同的情况，出具恰当的非无保留意见的审计报告：
①未解决事项导致对本期数据出具非无保留意见审计报告
如果未解决事项既对比数据产生重大影响，也对本期数据产生重大影响，注册会计师应当出具非无保留意见审计报告，并增加说明段说明未解决事项对比较数据和本期数据的重大影响。
②未解决事项不导致对本期数据出具非无保留意见审计报告
如果未解决事项既对比数据产生重大影响，但对本期数据无重大影响，注册会计师应当出具非无保留意见的审计报告，在说明段中需说明未解决事项对比较数据的重大影响
（2）上期财务报表存在审计报告未提及的重大错报，该财务报表未经更正，也未重新出具审计报告中的比较数据未经恰当重述或充分披露.
（3）后任注册会计师识别出比较数据存在重大错报，但管理层拒绝更正
2.可以在审计报告强调事项段中提及比较数据的情形：
（1）导致上期财务报表发表非无保留审计意见的事项已经解决，但对本期财务报表仍很重要
（2）上期财务报表存在审计报告未提及的重大错报，该财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但本期财务报表中的比较数据已经恰当重述和充分披露。
（3）后任注册会计师识别出比较数据存在重大错报，但管理层拒绝更正
3.应当在引言段中提及比较数据的情形：
当存在上期财务报表未经审计的情形时，注册会计师应当在审计报告的引言段中提及比较数据。
（二）上期导致非无保留意见的事项仍未解决的处理
注册会计师应当区分这两种不同的情况，出具恰当的非无保留意见的审计报告：
1.未解决事项导致对本期数据出具非无保留意见审计报告。如果未解决事项既对比数据产生重大影响，也对本期数据产生重大影响，注册会计师应当出具非无保留意见审计报告，并增加说明段说明未解决事项对比较数据和本期数据的重大影响。
2.未解决事项不导致对本期数据出具非无保留意见审计报告。如果未解决事项既对比数据产生重大影响，但对本期数据无重大影响，注册会计师应当出具非无保留意见的审计报告，在说明段中需说明未解决事项对比较数据的重大影响。
（三）上期导致非无保留意见的事项已经解决的处理
例外情况是如果导致非无保留意见审计报告的事项虽已解决，但对本期仍很重要，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，并提及这一情况。
（四）注意到上期未提及的重大错报的处理
注册会计师应当根据审计准则的相关规定，考虑是否需要修改上期财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施：
一是如果上期财务报表已经更正，并已重新出具审计报告，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定比较数据与更正的财务报表是否一致。
二是如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，且比较数据未经恰当重述和充分披露，注册会计师应当对本期财务报表出具非无保留意见的审计报告，说明比较数据对本期财务报表的影响。
三是如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但比较数据已在本期财务报表中恰当重述和充分披露，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，说明这一情况。
注册会计师可以针对本期财务报表出具以下类型的审计报告：
1.在下列条件同时满足时，应当出具标准无保留意见的审计报告，不需提及比较数据：
（1）管理层更正了上期财务报表，并且注册会计师重新出具针对上期财务报表的审计报告
（2）本期财务报表中的比较数据已经得到恰当调整和列报，与更正后的上期财务报表一致，在附注中已对更正情况作了充分披露
（3）注册会计师已实施必要的的审计程序，获取了充分、适当的审计证据
2.当以下情形同时出现时，应当出具非无保留意见的审计报告，在说明段中说明比较数据存在的重大错报及其可能导致本期数据的重大错报：
（1）管理层未更正上期财务报表，注册会计师也未重新出具针对上期财务报表的审计报告
（2）本期财务报表中的比较数据仍和上期未经更正的财务报表一样存在重大错报
3.当以下情形同时出现时，应当出具带强调事项段的无保留意见的审计报告，并在强调事项段中说明比较数据已经恰当重述和充分披露：
（1）管理层未更正上期财务报表，注册会计师也未重新出具针对上期财务报表的审计报告
（2）比较数据已在本期财务报表中恰当披露和列报，不存在重大错报，并在附注中对更正情况作了充分披露。关注：对新任注册会计师的补充要求
（一）新任注册会计师的含义
新任注册会计师是指在首次接受委托情形下对本期财务报表实施审计的注册会计师
（二）上期财务报表已经前任注册会计师审计时的报告要求
如果上期财务报表已经前任注册会计师审计，后任注册会计师应当按照审计准则相关规定对本期余额实施审计程序，不得在审计报告中提及前任注册会计师
（三）上期财务报表未经审计时的报告要求
当存在上期财务报表未经审计的情形时，注册会计师应当在审计报告的引言段中提及比较数据.
（四）识别出重大错报时的处理
如果识别出比较数据存在重大错报，注册会计师应当要求管理层更正比较数据。如果管理层拒绝更正，注册会计师应当出具恰当的非无保留意见的审计报告。
当管理层拒绝更正比较数据存在的重大错报时，注册会计师应当根据重大错报的程度出具以下两种意见类型的审计报告：
（1）如果比较数据的编制不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告，应当出具保留意见的审计报告。
（2）如果比较数据的编制不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，应当出具否定意见的审计报告。
五、含有已审计财务报表的文件中的其它信息
（一）其他信息的含义
其他信息主要包括：①被审计单位管理层或治理层的经营报告②财务数据摘要③就业数据④计划的资本性支出⑤财务比率⑥董事和高级管理人员的姓名⑦择要列示的季度数据
应当把握以下几点：
1.其他信息是根据法律法规的规定或惯例披露的
2.其他信息是相对于已审计财务报表而言的
3.其他信息包括财务信息和非财务信息
（二）注册会计师对于其他信息的责任
1.注册会计师没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述
2.对财务报表出具审计报告时对其他信息的考虑
3.有法定或约定义务对某些其他信息实施特别审计的情形
4.有法定或约定义务对其他信息出具专项鉴证报告的情形
5.获取其他信息的时间
（三）重大不一致
重大不一致是指其他信息与已审财务报表中的信息相矛盾
从以下方面理解：
1.“重大”取决于特定环境下对不一致审计的金额和性质的判断
2.“不一致”包括：①其他信息中的数据和文字表述与已审计财务报表相关信息不一致②其他信息的项目与已审计财务报表相关项目的编制基础不一致③其他信息对数据影响的解释与已审计财务报表相关数据不一致
发现重大不一致的措施：
1.确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改。如果在阅读其他信息时发现重大不一致，注册会计师应当确定已审财务报表和其他信息是否需要修改。
2.需要修改已审计财务报表而被审计单位拒绝修改时的措施
如果需要修改已审计财务报表而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当根据具体情况出具保留意见或否定意见的审计报告。
3.需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改时的措施
如果需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。
其他措施取决于具体情况、不一致的性质和重要程度，包括不出具审计报告或解除业务约定；必要时，注册会计师应当征询法律意见。
（四）对事实的重大错报
关注：
如果注册会计师确定其他信息中存在对事实的重大错报而管理层拒绝更正，注册会计师应当考虑采取适当的进一步措施。进一步措施包括向治理层书面说明注册会计师对其他信息的关注，以及征询法律意见。
1.提请修改存在对事实的重大错报的其他信息
如果认定对事实的重大错报确实存在，注册会计师首先应当提请被审计单位予以修改。假如被审计单位修改了其他信息并消除了对事实的重大错报，注册会计师就不需要再采取以下的进一步措施。
2.向治理层书面说明注册会计师的关注
如果认定对事实的重大错报确实存在，而被审计单位拒绝修改，由于该错报与已审计财务报表无关，注册会计师不能因此对并未发现有重大错报的已审计财务报表发表保留意见或否定意见，而只能将该事项以书面形式告知被审计单位。并且，由于管理层已拒绝修改，因此，该书面报告只能递交给被审计单位治理层。这既是注册会计师为提请被审计单位修改含有对事实的重大错报的其他信息所作的再次努力，也是注册会计师恪尽职守的体现。
3.征询法律意见
基于谨慎考虑，注册会计师通常应当同时征询法律意见，了解该项对事实的重大错报的存在是否会使注册会计师陷入法律诉讼事件，是否需要采取不出具审计报告或解除业务约定等措施。
（五）审计报告日后获取的其他信息
尽早阅读所有其他信息:
尽早阅读所有其他信息是对注册会计师在执行财务报表审计业务时应于何时获取和关注其他信息提出的及时性要求。
发现重大不一致或注意到对事实的重大错报时的措施:
1.确定是否需要修改已审计财务报表或其他信息
如果在阅读其他信息时发现重大不一致或注意到明显的对事实的重大错报，注册会计师应当确定是否需要修改已审计财务报表或其他信息
2.需要修改已审计财务报表时的措施
（1）审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实
①如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。并且，新的审计报告日期不应早于被审计单位董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期； ②如果管理层拒绝修改财务报表，并且审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告；
③如果管理层拒绝修改财务报表，并且审计报告已提交给被审计单位，注册会计师应当通知被审计单位治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。如果财务报表仍然被报出，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，注册会计师采取的措施取决于其自身的权利、义务以及征询的法律意见。
（2）财务报表报出后发现的事实
①如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告；
②如果管理层既没有采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，又没有修改财务报表，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者继续信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知被审计单位治理层。注册会计师采取的措施取决于其自身的权利、义务以及征询的法律意见；
③如果临近公布一下期财务报表，且能够在下一期财务报表中进行充分披露，注册会计师应当根据法律法规的规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告。
3.需要修改其他信息时的措施
（1）被审计单位同意修改时的措施
当需要修改其他信息且被审计单位同意修改时，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序。审计程序可能包括复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表、审计报告及其他信息的人士了解所作的修改。
注册会计师阅读审计报告日后获取的其他信息，确定需要修改其他信息并且被审计单位同意修改时，由于已审计财务报表无须修改，即发现的事实与注册会计师所审计的具体对象无直接关系，因此，注册会计师一般只需实施复核程序，复核被审计单位是否确已修改了其他信息，所采取的纠正措施是否足以保证财务报表使用人等原其他信息的获得者能够及时、全面地了解修改情况。
（2）管理层拒绝修改时的措施
当需要修改其他信息而管理层拒绝修改时，注册会计师应当考虑采取适当的进一步措施。进一步措施包括向治理层书面说明注册会计师对其他信息的关注，以及征询法律意见。
第十二章 总结
三、下一阶段学习建议
到目前为止以学习完这门课程的全部内容，建议同学们复习并作一定量的练习，以加强对知识点的掌握和运用。有兴趣的同学在网上下载会计师事务所的工作底稿，结合起来学习效果更好。
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