北语12春《中级财务会计》导学资料及思考
北语12春《中级财务会计》第二阶段思考题（4-6章）应收账款是对未收回客户货款的会计描述，即赊销所形成的应收款债权。依照当前市场信用发展现状，应收账款的回款总是存在收不回来的现象，而这种收不回来很多时候没有确切的确认时间，因此常常会出现因应收账款的长期不能收回而在资产负债表上虚增资产和在利润表上虚增利润的情况，这不符合会计信息质量的谨慎性要求。基于谨慎性要求，我们如何处理不能按时收回又不确定其时间的应收账款？
《中级财务会计》思考题（1-3章）
对于货币资金中银行存款的清查，常采用核对法，即定期将企业记的银行存款日记账和银行给企业打印的对账单进行核对。在核对过程中，经常会存在对不上账的情况，而对不上账的原因又常常是因为未达账项的存在。请问，什么是未达账项？未达账项有哪些情况？
北语12春《中级财务会计》第二阶段导学资料（4-6章）
第四章 存货
1．教学目的与要求
通过本章的学习，掌握如下内容：理解存货的核算范围和确认标准；掌握确认存货确认和计量的基本要求；掌握发出存货的各种计价方法及其优缺点；了解存货计价方法选择应考虑的因素；掌握存货盘盈、盘亏的账务处理；掌握存货的成本与可变现净值孰低法；了解存货在财务报告中的列示方法。
2．内容提要
本章的主要内容包括：存货的界定，存货的确认，存货的计量，存货的盘存，发出存货成本的确定方法，计划成本法的运用，估价法的运用，一次摊销法和“五五”摊销法的运用，存货期末再计价——成本与可变现净值孰低法的运用，存货盘盈、盘亏的会计处理，存货在报表中的列示。
3．重点、难点
本章的重点内容是：存货的核算范围和存货发出计价方法，以及不同存货发出计价方法对财务状况和经营成果的影响。难点内容是：期末存货成本与可变现净值孰低方法的运用，尤其是不同存货可变现净值的确定方法。
4、具体知识点：
第一节存货的确认和初始计量
一、存货概念及确认条件
存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
存货区别于固定资产等非流动资产的最基本特征是，企业持有存货的最终目的是为了出售，不论是可供直接出售，如企业的产成品、商品等；还是需要进一步加工后才能出售，如原材料等。
存货通常包括:原材料[各种原料及主要材料、辅助材料、外购件、修理用备件（备品备件）、包装物、燃料等]、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料[包装物（包装容器）和低值易耗品]
企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后应视同企业的产成品。
存货同时满足下列条件的，才能予以确认：
（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；
（二）该存货的成本能够可靠地计量。
二、存货的初始计量：历史成本（或实际成本）
存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
（一）外购存货
1、存货的采购成本
原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的成本由采购成本构成。存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购成本的费用。
（1）购买价款：发票中的金额；不包括可抵扣的增值税。
（2）相关税费：计入存货的消费税、资源税、（价内税）不能抵扣的增值税、关税；运输发票运输费用（不包括杂费）7%可抵扣。
（3）其他可直接归属于存货采购成本的费用：包括运输途中仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用。
商品流通企业在外购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入外购商品的成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。商品流通企业发生的运输费、装卸费、保险费等其他进货费用也可以先行规集，期末按照所购商品的存销情况进行分摊。
外购的过程中出现短缺毁损的，按照不同性质处理：有责任人的计入其他应收款，不计入采购成本；自然灾害造成的损失，应计入营业外支出；原因不明，暂作为待处理财产损溢处理。
采购人员差旅费用一般不构成采购成本。
【例2－1】：甲企业为一般纳税人，某年5月18日从乙企业购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为200 000元，增值税额为34 000元。
（1） 假定发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付，材料已运到并已验收
入库。据此，甲企业的账务处理如下：
借：原材料 200 000
应交税费－应交增值税（进项税额） 34 000
贷：银行存款 234 000
（2） 假定购入材料的发票等结算凭证已收到，货款已经银行转账支付，但材料尚未运
到。则甲企业应于收到发票等结算凭证时进行如下账务处理：
借：在途物资 200 000
应交税费－应交增值税（进项税额） 34 000
贷：银行存款 234 000
采用实际成本法，用在途物资;计划成本法用材料采购。
在上述材料到达入库时，进行如下账务处理：
借：原材料 200 000
贷：在途物资 200 000
（3） 假定购入的材料已经运到，并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚
未支付。5月末，甲企业应按暂估价入账，假定其暂估价为180 000元，应进行如下账务处理：
借：原材料 180 000
贷：应付账款－暂估应付账款 180 000
6月初将上述会计分录原账冲回：
借：应付账款－暂估应付账款 180 000
贷：原材料 180 000
在收到发票等结算凭证，并支付货款时：
借：原材料 200 000
应交税费－应交增值税（进项税额） 34 000
贷：银行存款 234 000
暂估入账由于发票未到税务部门不允许抵扣增值税，不需要暂估。
（二）委托加工的存货
委托加工物资收回后存货成本的确定：
1、发出材料的实际成本或实耗成本；
2、受托方代收代缴的消费税：如果收回后直接用于对外销售，代扣代缴的消费税就应该记入存货成本；如果收回后继续用于生产应税消费品，消费税记入应交税费——应交消费税科目的借方，待以后销售环节去抵扣。
3、加工费用。
【例2－2】：甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品）。原材料成本为20 000元，支付的加工费为7 000元（不含增值税），消费税税率为10%，材料加工完成并已验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率为17%。甲企业按实际成本核算原材料，有关账务处理如下：
（1）发出委托加工材料
借：委托加工物资 20 000
贷：原材料 20 000
（2）支付加工费用和税金
消费税组成计税价格＝（20 000+7 000）÷（1-10%）=30 000（元）
受托方代收代交的消费税税额＝30 000×10%=3 000（元）
应交增值税税额＝7 000×17%=1 190（元）
消费税是价内税，委托加工应税消费品，无同类产品销售价格，按照组成计税价格计算：
组成计税价格=（材料费+加工费）÷（1-消费税率）
①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时
借：委托加工物资 7 000
应交税费－应交增值税（进项税额） 1 190
－应交消费税 3 000
贷：银行存款 11 190
②甲企业收回加工后的材料直接用于销售时
借：委托加工物资（7 000+3 000） 10 000
应交税费－应交增值税（进项税额） 1 190
贷：银行存款 11 190
（3）加工完成，收回委托加工材料
①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时
借：原材料（20 000+7 000） 27 000
贷：委托加工物资 27 000
②甲企业收回加工后的材料直接用于销售时
借：原材料（或库存商品）（20 000+10 000） 30 000
贷：委托加工物资 30 000
收回后直接用于对外销售，代扣代缴的消费税就应该记入存货成本；收回后继续用于生产应税消费品，将产生应交税费——应交消费税科目的借方发生额，待以后销售环节去抵扣。交消费税必然交增值税金，但交增值税金未必交消费税。
（三）自行生产的存货
存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。分配方法选择考虑相关性，一经确定，不得随意变更。
车间人员的劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失属于间接费用，应当计入产品成本。
非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用应计入当期损益；在生产过程中为达到下一个生产阶段所必须的仓储费用则应计入存货成本。
【例2－3】某企业生产车间分别以甲、乙两种材料生产两种产品A和B，某年6月，投入甲材料80 000元生产A产品，投入乙材料50 000元生产B产品。当月生产A产品发生直接人工费用20 000元，生产B产品发生直接人工费用10 000元，该生产车间归集的制造费用总额为30 000元。假定，当月投入生产的A、B两种产品均于当月完工，该企业生产车间的制造费用按生产工人工资比例进行分配，则：
A产品应分摊的制造费用＝30 000×=20 000（元）
B产品应分摊的制造费用＝30 000×=10 000（元）
A产品完工成本（即A存货的成本）＝80 000+20 000+ 20 000=120 000（元）
B产品完工成本（即B存货的成本）＝50 000+10 000+ 10 000=70 000（元）
（四）其他方式取得的存货的成本
1、投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。（注意增值税金）
2、提供劳务换取存货，应将提供劳务的成本和付出的代价全部记入换入的存货入账价格中。
3、收获时农产品的成本、非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的存货的成本，应当分别按照《企业会计准则第5 号——生物资产》、《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12 号——债务重组》和《企业会计准则第20 号——企业合并》确定。
4、盘盈的存货应按其重置成本入账，通过“待处理财产损溢”核算，报批后冲减当期管理费用。
第二节存货发出的计价
企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算，但资产负债表日均应调整为按实际成本核算。
企业应当采用先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法和月末一次加权平均法）或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于企业在正常生产经营过程中多次使用的、逐渐转移其价值但仍保持原有形态、不确认为固定资产的周转材料等存货，如包装物和低值易耗品，应当采用一次转销法、五五摊销法进行摊销；建造承包企业的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。
“权”即比重。
对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。
对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。
商品流通企业发出的存货，通常还可以采用毛利率法或售价金额核算法等方法进行核算。
周转材料，是指企业能够多次使用，逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品。
包装物，指为了包装本企业产成品和商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。企业的各种包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，应在“原材料”科目内核算。范围包括：（1）生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；→生产成本（2）随同产品出售不单独计价的包装物；→销售费用（3）随同产品出售单独计价的包装物；→其他业务成本（4）出租或出借给购买单位使用的包装物。出租→其他业务成本 出借→销售费用
第三节存货的期末计量
一、存货期末计量原则：成本与可变现净值孰低
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。其中，可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额；存货成本，是指期末存货的实际成本。如企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则成本应为经调整后的实际成本。
企业应以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值。存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。
二、存货期末计量方法
（一）存货减值迹象的判断
存货存在下列情况之一的，表明存货的可变现净值低于成本：
1、该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；
2、企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；
3、企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；
4、因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
5、其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：
1、已霉烂变质的存货；
2、已过期且无转让价值的存货；
3、生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；
4、其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
（二）可变现净值的确定
1、企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
2、产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额。
3、需要经过加工的材料存货，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费后的金额。
【例2-4】2007年12月31日，甲公司库存原材料——C材料的账面价值（成本）为600000元，市场购买价格总额为550000元，假设不发生其他购买费用。由于C材料的市场销售价格下降，用C材料生产的D型机器的市场销售价格总额由1500000元下降为1350000元，但其生产成本仍为1400000元，将C材料加工成D型机器尚需投入800000元，估计销售费用及税金为50000元。确定2007年12月31日C材料的价值。
根据上述资料，可按以下步骤进行确定：
第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值。
D型机器的可变现净值=D型机器估计售价－估计销售费用及税金
=1350000－50000=1300000（元）
第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。
D型机器的可变现净值1300000元小于其成本1400000元，即C材料价格的下降和D型机器销售价格的下降表明D型机器的可变现净值低于其成本，因此，C材料应当按可变现净值计量。
第三步，计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值。
C材料的可变现净值=D型机器的估计售价－将C材料加工成D型机器
尚需投入的成本－估计销售费用及税金=1350000－800000－50000=500000（元）
C材料的可变现净值500000元小于其成本600000元，因此，C材料的期末价值应为其可变现净值500000元，即C材料应按500000元列示在2007年12月31日资产负债表日的存货项目之中。
可变现净值的计算强调存货持有目的，若最终产品成本低于最终产品的可变现净值，材料不需要计提减值准备。
4、为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。
企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购数量的，应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般销售价格为基础计算。
存货有合同价格则以合同价格为基础计算可变现净值，否则，或超出合同部分的存货，以一般销售价格为基础
（三）存货跌价准备的核算
1、存货跌价准备的计提
资产负债表日，存货的成本高于可变现净值，企业应当计提存货跌价准备。
存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提。但是，对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。
企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益（资产减值损失）。
期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分则不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备。
一般情况下：单项计提金额≧按类别计提金额≧合并计提金额
2、存货跌价准备的确认和回转
企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益（资产减值损失）。
以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失）。
【例2-5】甲企业采用成本与可变现净值孰低法对A存货进行期末计价。2007年年末，A存货的账面成本为l00 000元，由于本年以来A存货的市价格持续下跌，并在可预见的将来无回升的希望。根据资产负债表日状况确定的A存货的可变现净值为95 000元，“存货跌价准备”科目余额为零，应计提的存货跌价准备为5 000元（100 000－95 000）。
相关账务处理如下：
借：资产减值损失 5 000
贷：存货跌价准备 5 000
假设2008年年末，A存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化，2008年年末，A存货的可变现净值为97 000元，计算出应计提的存货跌价准备为3 000元（100 000—97 000）。由于A存货已计提存货跌价准备5 000元，因此，应冲减已计提的存货跌价准备2 000元（5 000—3 000）。相关账务处理如下：
借：存货跌价准备 2 000
贷：资产减值损失 2 000
假设2009年年末，存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化，但是，2009年以来A存货市场价格持续上升，市场前景明显好转，至2009年年末根据当时状态确定的A存货的可变现净值为120 000元。根据以上资料，可以判断以前造成减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当在原已计提的存货跌价准备金额3 000元（5 000-2 000）内予以恢复。相关账务处理如下：
借：存货跌价准备 3 000
贷：资产减值损失 3 000
存货跌价准备计提类似于坏账准备的计提。值得注意的是原已减值的迹象消失时，转回金额仅以原已计提的金额为限，意味着在资产负债表上列示的金额不会超过初始计量的历史成本，这显然是谨慎性要求在具体准则中的应用。如果和计划成本法、售价金额法知识点联系起来，可以出复杂点的题目。
3、存货跌价准备的结转
企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。
对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，按债务重组和非货币性交易的原则进行会计处理。
按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。
全部处置则全部结转，部分处置则部分结转。
【例2-6】2007年末甲公司库存B机器5台，每台成本为5 000元，已经计提的存货跌价准备为6 000元。2008年，甲公司将库存的5台机器全部以每台6 000元的价格售出。假定不考虑可能发生的销售费用及税金的影响，甲公司应将这5台B机器已经计提的跌价准备在结转其销售成本的同时，全部予以结转。
甲公司的相关账务处理如下：
（1） 确认收入
借：银行存款 35100
贷：主营业务收入 30000
应交税费-应交增值税（销项税额） 5100
（2） 结转成本
借：主营业务成本 25000
贷：库存商品 25000
（3） 结转存货跌价准备
借：存货跌价准备 6000
贷：主营业务成本 6000
存货跌价准备是存货相关科目的抵减科目。
本章重点掌握存货的初始计量和期末计量。难点在存货可变现净值的确定上，应分别各种情况（原材料、有销售合同、无销售合同等）来理解掌握可变现净值的计量。成本与可变现净值中的“成本”为期末存货的实际成本，流动资产的减值在原有减值因素消除时，可以转回。但在转回后不应使存货在资产负债表上列示的金额高于初始计量时确认的历史成本。
第五章投资
1、教学目的与要求：
本章的学习，学生应了解交易性金融资产、持有至到期投资与可供出售金融资产的相关会计准则规定，熟悉长期股权投资的分类，投资企业与被投资企业的关系，以非货币交易取得投资的核算，可转换债券转换为普通股票的核算，其他长期债权投资的核算；重点掌握交易性金融资产、持有至到期投资与可供出售金融资产的核算。掌握长期股权投资的核算。这些都既是重点也是难点。
2、具体知识点
第一节交易性金融资产
（一）交易性金融资产的概念
交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售的金融资产。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等，就属于交易性金融资产。衍生工具不作为有效套期工具的，也应当划分为交易性金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。
（二）设置的科目
“金融性交易资产”、“公允价值变动损益”、“投资收益”科目
（三）交易性金融资产的取得
［例：２００７年１月２０日，甲公司委托某证券公司从上海证券交易所购入Ａ上市公司股票１００万股，并将其作为交易性金融资产。该笔债券投资在购买日的公允价值为１０００万元。另支付相关交易费用金额为２ .5 万元。］
（１） ２００７年１月３０日 ，购买Ａ上市公司股票时：
借：交易性金融资产——成本 10 000 000
投资收益 25000
贷：其他货币资金——存出投资款 10 025 000
（四）交易性金融资产的现金股利和利息
［例：２００７年１月８日，甲公司购入丙公司发行的公司债券，该笔债券于２００６年７月１日发行，面值为２５００万元，票面利率为４％，债券利息按年支付。甲公司将其作为交易性金融资产，支付价款为２６００万元（其中包含已宣告发放的债券利息５０万元，另支付交易费用３０万元。２００７年２月５日，甲公司收到该笔债券利息５０万元。２００８年２月１０日，甲公司收到债券利息１００万元。］
（１） 2007 年１月８日，购入丙公司的公司证券时：
借：交易性金融资产——成本 ２５ 500 000
应收利息 500 000
投资收益 300 000
贷：银行存款 26 300 000
（２） 2007 年２月５日，收到购买价款中包含的已宣告发放的债券利息时：
借：银行存款 500 000
贷：应收利息 500 000
(3) 2007 年１２月３１日，确认丙公司的公司债券利息收入时：
借：应收利息 1000 000
贷：投资收益 1 000 000
(4) 2008 年２月１０日，收到持有丙公司的公司债券利息时：
借：银行存款 1000 000
贷：应收利息 1 000 000
（五）交易性金融资产的期末计算
资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值与帐面余额之间的差额计入当期损益。
［例：承上例 假定２００７年６月３０日，甲公司购买的该笔债券的市价为２５８０万元；２００７年１２月３１日，甲公司购买的该笔债券的市价为２５６０万元。］
（１） ２００７年６月３０日，确认该笔债券的公允价值变动损益时：
借：交易性金融资产－公允价值变动 300 000
贷：公允价值变动损益 300 000
（２） ２００７年１２月３１日，确认该笔债券的公允价值变动损益时：
借：公允价值变动损益 200 000
贷：交易性金融资产－公允价值变动 200 000
五、交易性金融资产的处置
［例２－５］承２－４，假定２００８年１月１５日，甲公司出售了所持有的丙公司的公司证券，售价为２５６５万元，应作如下会计处理：
借：银行存款 25 650 000
贷：交易性金融资产－成本 25 500 000
－公允价值变动 100 000
投资收益 50 000
同时，
借：公允价值变动损益 100 000
贷：投资收益 100 000
第二节 持有至到期投资
（一）持有至到期投资概述
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，基本相当于原旧准则下的长期债权投资。
应注意的是，如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期，则在该金融资产未到期前，不能随意地改变其“最初意图”。也就是说，投资者在取得投资时意图就应当是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。
如果企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产。
例如，某企业在2007年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2008年和2009年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资（注意：这是惩罚性规定）。 但教材上注明了例外的情况，要注意理解这些内容。
（二）持有至到期投资的会计处理
（1）初始计量：
借：持有至到期投资——成本 （面值）
——利息调整 （差额，或贷记）
应收利息（支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息）
贷：银行存款 （实际支付的金额）
（2）后续计量：
1）资产负债表日，计提债券利息：
①持有至到期投资为分期付息，一次还本债券投资：
借：应收利息（债券面值×票面利率）
贷：投资收益（持有至到期投资期初摊余成本×实际利率）
持有至到期投资——利息调整（差额，或借记）
此时，期末摊余成本＝期初摊余成本（本金）－［现金流入（面值×票面利率）－实际利息（期初摊余成本×实际利率）］－已发生的资产减值损失，这里可以将期初摊余成本理解为本金，而每期的现金流入可以理解为包含了本金和利息两部分，其中“现金流入－实际利息”可以理解为本期收回的本金。
②持有至到期投资为一次还本付息债券投资：
借：持有至到期投资——应计利息（债券面值×票面利率）
贷：投资收益（持有至到期投资期初摊余成本×实际利率）
持有至到期投资——利息调整（差额，或借记）
此时，期末摊余成本＝期初摊余成本（本金）＋实际利息（期初摊余成本×实际利率）－已发生的资产减值损失，因为是一次还本付息，所以此时的现金流入为0，则实际利息增加期末摊余成本。
③发生减值时：
借：资产减值损失（账面价值－预计未来现金流量现值）
贷：持有至到期投资减值准备
如有客观证据表明该金融资产的价值已经恢复，且客观上与确认减值损失后发生的事项有关，原已确认的减值损失应当转回，计入当期损益：
借：持有至到期投资减值准备
贷：资产减值损失
2）处置持有至到期投资：
借：银行存款（实际收到的价款）
持有至到期投资减值准备（已计提的减值准备）
贷：持有至到期投资——成本（账面余额）
——利息调整（账面余额）（或借记）
——应计利息（账面余额）
投资收益（差额，或借记）
（3）持有至到期投资的转换：
借：可供出售金融资产——成本（债券面值）
——公允价值变动（公允价值与债券面值的差额，或贷记）
贷：持有至到期投资——成本（债券面值）
——利息调整（该明细而科目余额，或借记）
——应计利息（或借记）
资本公积——其他资本公积（公允价值与账面价值的差额，或借记）
注：上述贷方的“资本公积——其他资本公积”应当在可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
借：资本公积——其资本公积
贷：投资收益
【例题•单选题】甲股份有限公司于2007年1月1日以20420万元购入乙公司发行的面值总额为20000万元的公司债券确认为持有至到期投资,该债券系5年期，按年付息，票面年利率为6%，实际利率5.515％，甲公司对债券的溢折价采用实际利率法摊销，2008年12月31日应确认该持有至到期投资的账面价值为( )。
A.20420 B.20346.16 C.20268.25 D.20186.05
【答案】C
【解析】2007年末摊余成本＝20420+20420×5.515％－20000×6％＝20346.16（万元）
2008年末摊余成本＝20346.16+20346.16×5.515％-20000×6％＝20268.25（万元）
这是一个比较常见的单选题类型。
（三）注意的地方
关于持有至到期投资实际利率法摊销，需要区分是一次还本付息，还是分期付息、到期还本两种付息方式。两种计算方法的原理是一致的，期末摊余成本＝期初摊余成本（本金）+实际利息（期初摊余成本×实际利率）－现金流入（面值×票面利率）－已发生的资产减值损失，如果是一次还本付息，现金流入为零，所以期末摊余成本的计算不考虑现金流入即可。
另外一个比较重要的问题是在分期还本的方式下，摊余成本的处理有两种方法：一种是调整折现率，不调整期初摊余成本；另一种是调整期初摊余成本，不调整实际利率。从理论上来讲，调整实际利率是更加合理的，因为未来现金流量发生了变化，相应地风险水平也发生了变化，那么投资者要求的报酬率也会发生变化，所以调整折现率是比较合适的处理方式。教材中的处理方法是假定实际利率不变而调整期初摊余成本，主要考虑到调整实际利率计算比较烦琐，但这种处理思路本身是与实际不符，考试时候调整摊余成本的思路比较容易一些。
实际利率的计算由于涉及到财务管理的知识，做一般了解，比如债券的面值为1000万元，5年期按年支付利息，本金最后一次支付，票面利率10％，购买价格为900万元，交易费用为50万元，实际利率为r，则期初摊余成本＝950＝1000×10％×（P/A,r,5）+1000×（P/F,r,5），即：
100/（1+r）+100/(1+r)^2+100/(1+r)^3+100/(1+r)^4+100/(1+r)^5+1000/(1+r)^5=950
采用插值法，设r=11%，代入上式，则期初摊余成本=963.04；
设r=12%，代入上式，则期初摊余成本=927.9，则：
（11%-r）/（11%-12%）=（963.04-950）/（963.04-927.9）
可以计算出企业的实际利率r=11%-(963.04-950)/(963.04-927.9)*(11%-12%)=11.371%
借：持有至到期投资－成本 1000
贷：银行存款 950
持有至到期投资－利息调整 50
【识记要点】
①持有至到期投资应当采用实际利率法，按摊余成本进行计量；
②持有至到期投资按照债券的公允价值和交易费用之和入账，其中交易费用在“持有至到期投资—利息调整”科目核算。
③持有至到期投资转换为可供出售金融资产，可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积。
④处置持有至到期投资时，售价与账面价值的差额计入投资收益。
第三节可供出售的金融资产
（一）可供出售的金融资产概述
可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。
（二）会计处理
一）企业取得可供出售的金融资产
1.股票投资
借：可供出售金融资产—成本（公允价值与交易费用之和）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
贷：银行存款等
2.债券投资
借：可供出售金融资产—成本（面值）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
可供出售金融资产—利息调整（差额，也可能在贷方）
贷：银行存款等
二）资产负债表日计算利息
借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
可供出售金融资产—应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）
贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
可供出售金融资产—利息调整（差额，也可能在借方）
注意：不要把可供出售金融资产公允价值变动计入摊余成本。
三）资产负债表日公允价值变动
1.公允价值上升
借：可供出售金融资产—公允价值变动
贷：资本公积—其他资本公积
2.公允价值下降
（1）借：资本公积—其他资本公积
贷：可供出售金融资产—公允价值变动
（2）另外，在公允价值持续下降的时候，会计处理不同于上面。具体请参看例题
四）资产负债表日减值
借：资产减值损失（减记的金额）
贷：资本公积—其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）
可供出售金融资产—公允价值变动
【例题4】2007年12月1日，A公司从证券市场上购入B公司的股票作为可供出售金融资产。实际支付款项100万元（含相关税费5万元）。2007年12月31日，该可供出售金融资产的公允价值为95万元。2008年3月31日，其公允价值为60万元，而且还会下跌。
要求：编制上述有关业务的会计分录。
【答案】
（1）2007年12月1日
借：可供出售金融资产—成本 100
贷：银行存款 100
（2）2007年12月31日
借：资本公积—其他资本公积 5
贷：可供出售金融资产—公允价值变动 5
（3）2008年3月31日
借：资产减值损失 40
贷：资本公积—其他资本公积 5
可供出售金融资产—公允价值变动 35
五）减值损失转回
借：可供出售金融资产—公允价值变动
贷：资产减值损失
若可供出售金融资产为股票等权益工具投资
借：可供出售金融资产—公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
六）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）
贷：持有至到期投资
资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方）
七）出售可供出售的金融资产
借：银行存款等
贷：可供出售金融资产
资本公积—其他资本公积（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方）
投资收益（差额，也可能在借方）
第四节长期股权投资
一、长期股权投资的定义
长期股权投资是指通过投资取得被投资单位的股份。企业对其他单位的股权投资，通常是为长期持有，以及通过股权投资达到控制被投资单位，或对被投资单位施加重大影响，或为了与被投资单位建立密切关系，以分散经营风险。
长期股权投资的特点
（一）长期持有
长期股权投资目的是为长期持有被投资单位的股份，成为被投资单位的股东，并通过所持有的股份，对被投资单位实施控制或施加重大影响，或为了改善和巩固贸易关系，或持有不易变现的长期股权投资等。
（二）获取经济利益，并承担相应的风险
长期股权投资的最终目标是为了获得较大的经济利益，这种经济利益可以通过分得利润或股利获取，也可以通过其他方式取得，如被投资单位生产的产品为投资企业生产所需的原材料，在市场上这种原材料的价格波动较大，且不能保证供应。在这种情况下，投资企业通过所持股份，达到控制或对被投资单位施加重大影响，使其生产所需的原材料能够直接从被投资单位取得，而且价格比较稳定，保证其生产经营的顺利进行。但是，如果被投资单位经营状况不佳，或者进行破产清算时，投资企业作为股东，也需要承担相应的投资损失。
（三）除股票投资外，长期股权投资通常不能随时出售
投资企业一旦成为被投资单位的股东，依所持股份份额享有股东的权利并承担相应的义务，一般情况下不能随意抽回投资。
（四）长期股权投资相对于长期债权投资而言，投资风险较大
在我国，长期股权投资的取得方式主要有：① 在证券市场上以货币资金购买其他企业的股票，以成为被投资单位的股东；② 以资产（包括货币资金、无形资产和其他实物资产）投资于其他单位，从而成为被投资单位的股东。我国《公司法》规定：“公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的，除国务院规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过本公司净资产的百分之五十，在投资后，接受被投资公司以利润转增的资本，其增加额不包括在内”。公司制企业应当严格按照《公司法》的规定，一般情况下，累计投资额不得超过本公司净资产的50％。
二、长期股权投资的类型
长期股权投资依据对被投资单位产生的影响，分为以下四种类型：
（1）控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。 被投资单位为本企业的子公司
（2）共同控制，是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。 被投资单位为本企业的合营企业
（3）重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。 被投资单位为本企业的联营企业
（4）无控制、无共同控制且无重大影响。且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的权益性投资．
长期股权投资应根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。
1.投资企业对子公司的长期股权投资适用于成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。
2.对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资适用于成本法核算。
3.对共同控制的合营企业、重大影响的联营企业适用于权益法。
采用成本法时，除追加或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应保持不变。被投资单位宣告分派的利润或现金股利，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。
采用权益法时，投资企业应在取得股权投资后，按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额（法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润除外），调整投资的账面价值，并确认为当期投资损益。投资企业按被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少投资的账面价值。
企业应当定期对长期投资的账面价值逐项进行检查，至少于每年年末检查一次。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，确认为当期投资损失。
三、长期股权投资的成本
长期股权投资应以取得时的成本确定。长期股权投资取得时的成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的公允价值，或取得长期股权投资的公允价值，包括税金、手续费等相关费用,不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用。长期股权投资的取得成本，具体应按以下情况分别确定：
（1）以支付现金取得的长期股权投资，按支付的全部价款作为投资成本，包括支付的税金、手续费等相关费用。例如，A企业购入B企业股票以备长期待有，支付购买价格9000000元，另支付税金、手续费等相关费用40000元，A企业取得B企业股权的投资成本为9040000元。企业取得的长期股权投资，如果实际支付的价款中包含已宣告而尚未领取的现金股利，应作为应收项目单独核算。
（2）以放弃非现金资产取得的长期股权投资。
非现金资产，是指除了现金、银行存款、其他货币资金、现金等价物以外的资产，包括各种存货、固定资产、无形资产等（不含股权，下同），但各种待摊销的费用不能作为非现金资产作价投资。这里的公允价值是指，在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。
公允价值按以下原则确定：
①以非现金资产投资，其公允价值即为所放弃非现金资产经评估确认的价值。
②以非现金资产投资，如果按规定所放弃非现金资产可不予评估的，则公允价值的确定为：如该资产存在活跃市场的，该资产的市价即为其公允价值；如该资产不存在活跃市场但与该资产类似的资产存在活跃市场的，该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场的，该资产的公允价值按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值确定。
③如果所取得的股权投资的公允价值比所放弃非现金资产的公允价值更为清楚，在以取得股权投资的公允价值确定其投资成本时，如被投资单位为股票公开上市公司，该股权的公允价值即为对应的股份的市价总额；如被投资单位为其他企业，该股权的公允价值按评估确认价或双方协议价确定。
例如，A企业以固定资产作价对外投资以取得B企业的股权，固定资产的账面原价580000元，已提折旧150000元，该项固定资产的公允价值为440000元，则A企业长期股权的投资成本为440000元（不考虑相关税费）。假如该项固定资产的公允价值无法确定，取得B企业股权每股市价为6元，A企业共计取得B企业65000股股份，则取得股权投资的公允价值为390000元（6×65000），作为该项股权投资的投资成本为390000元（不考虑相关税费）。以非现金资产作价投资，其应交纳的相关税费，也应作为股权投资的成本。
放弃非现金资产的公允价值，或取得股权的公允价值超过所放弃非现金资产的账面价值的差额，作为资本公积准备项目；反之，则应依据谨慎原则确认为损失，计入当期营业外支出。
（3）原采用权益法核算的长期股权投资改按成本法核算，或原采用成本法核算的长期股权投资改按权益法核算时，按原投资账面价值作为投资成本。
四、长期股权投资的会计处理
一）、本科目核算小企业投出的期限在1年以上（不含1年）的各种股权性质的投资，包括购入的股票和其他股权投资等。
二）、小企业对外进行长期股权投资，应当视对被投资单位的影响程度，分别采用成本法或权益法核算。
小企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应当采用成本法核算；对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应当采用权益法核算。
通常情况下，小企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本；总额的20%或20%以上，或虽投资不足20%但具有重大影响的，应当采用权益法核算。企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本的20%以下，或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额的20%或20%以上，但不具有重大影响的，应当采用成本法核算。
三）、长期股权投资在取得时，应按实际成本作为投资成本。
（一）以现金购入的长期股权投资，按实际支付的全部价款（包括支付的税金、手续费等相关费用）作为投资成本。实际支付的价款中包含已宣告但尚未领取的现金股利，应按实际支付的价款减去已宣告但尚未领取的现金股利后的差额，作为投资的实际成本，借记本科目，按已宣告但尚未领取的现金股利金额，借记“应收股息”科目，按实际支付的价款，贷记“银行存款”科目。
（二）接受投资者投入的长期股权投资，应按投资各方确认的价值作为实际成本，借记本科目，贷记“实收资本”等科目。
四）、长期股权投资成本法的账务处理：
（一）采用成本法核算时，除追加或收回投资外，长期股权投资的账面余额一般应当保持不变。
（二）股权持有期间内，企业应于被投资单位宣告发放现金股利或利润时确认投资收益。按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于应由本企业享有的部分，借记“应收股息”科目，贷记“投资收益”科目。收到现金股利或利润时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股息”科目。
五、长期股权投资权益法的账务处理：
（一）采用权益法核算时，长期股权投资的账面余额应根据享有被投资单位所有者权益份额的变动，对长期股权投资的账面余额进行调整。
（二）股权持有期间，企业应于每个会计期末，按照应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或净亏损的份额，调整长期股权投资的账面余额。如被技资单位实现净利润，企业应按应事有的份额，借记本科目，贷记“投资收益”科目。如被投资单位发生净亏损，则应作相反分录，但以长期股权投资的账面余额减记至零为限。被投资单位宣告分派现金股利或利润，企业按持股比例计算应享有的份额，借记“应收股息”科目，贷记本科目；实际分得现金股利或利润时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股息”科目。
第六章 固定资产
1、 教学目的与要求：
通过本章学习，学生应了解固定资产的性质、分类，理解固定资产计价方式及其计提折旧的原则、范围；掌握固定资产增加的核算，固定资产折旧的核算，固定资产修理及改扩建的核算，固定资产减少的核算。
2、本章具体知识点
（一）、固定资产确认条件
1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业
2.该固定资产的成本能够可靠地计量
注意：
(1)企业对于已达到预定可适用状态的固定资产尚未办理竣工决算前，需要按估计价值确定固定资产的成本，待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值
(2)固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。
(3)与固定资产有关的后续支出，满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本;不满足固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。
（二）、固定资产核算
1、固定资产取得的核算
固定资产取得时的入账价值，包括企业为购建某项固定资产达到预定可使用的状态前所发生的一切合理的、必要的支出。
(1)购建需要安装的固定资产应先通过“在建工程”核算
一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，如果这些资产均符合固定资产的定义，并满足固定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并按公允价值的比例对总成本进行分配。
(2)企业自建固定资产，应按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为固定资产的入账价值。自建固定资产应先通过"在建工程"科目核算，工程达到预定可使用状态时，再从"在建工程"科目转入"固定资产"科目。
自营工程需要注意：
①在建工程领用本企业原材料时
借：在建工程
贷：原材料
应交税费——应交增值税(进项税额转出)
②在建工程领用本企业生产的商品时
借：在建工程
贷：库存商品
应交税费——应交增值税(销项税额)
2、固定资产折旧
(1)影响折旧的因素
第一，固定资产原价。
第二，固定资产的净残值。
假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该
项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。
第三，固定资产减值准备
第四，固定资产的使用年限。
(2) 计提折旧的范围
除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：
第一，已提足折旧仍继续使用的固定资产;
第二，按规定单独估价作为固定资产入账的土地。
注意：
(1) 企业在具体计提折旧时，一般应按月提取折旧，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧;当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再提取折旧;
(2)提前报废的固定资产，也不再补提折旧。
(3)已达到预定可适用状态尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧;待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
(4)企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。
使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。
预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。
与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。
固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。
下阶段学习建议：
下一阶段的学习内容主要包括：无形资产、流动负债和非流动负债，相对来说，这三部分内容能显得较容易些，但问题却琐碎，所以在学习时多注重一些细节方面的问题。
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